La rinuncia del credito del socio

La rinuncia del credito del socio

È necessario porre attenzione alle implicazioni fiscali che sorgono con la rinuncia al diritto alla restituzione del credito vantato da un socio nei confronti della società.

Il finanziamento del socio che prevede un obbligo di restituzione da parte della società obbliga all’iscrizione del relativo importo nella voce “Debiti” del bilancio, a differenza dei versamenti che sono effettuati per finalità di rafforzamento patrimoniale e senza obbligo di restituzione da parte della società beneficiaria.

Spesso, in particolare nei momenti di difficoltà economico-finanziaria dell’impresa, il socio è chiamato a rinunciare alla pretesa di restituzione del finanziamento effettuato alla società e/o all’incasso degli interessi, trasformando il debito iscritto nel bilancio alla voce D3 in una posta di patrimonio netto avente natura di riserva di capitale.

Tutto ciò ha un inevitabile impatto fiscale che merita un opportuno approfondimento anche ai fini di una mitigazione delle ricadute in capo al socio.

La rinuncia del credito del socio vantato verso la società, di qualunque natura esso sia, è giuridicamente riferibile all’istituto della remissione del debito previsto dall’art. 1236 c.c. con effetto estintivo dell’obbligazione.

La remissione del debito può avvenire con dichiarazione espressa del socio, trattandosi di un atto unilaterale recettizio. Ma qualora sia sorto con particolari formalità (es. delibere organi sociali, contratto di finanziamento etc.) la società è chiamata a rispettare i vincoli di forma.

La dottrina commerciale ed i principi contabili inquadrano in ambito societario la fattispecie quale rinuncia al diritto alla restituzione, avente per scopo la patrimonializzazione della società, come apporto a fondo perduto.

Ai fini del corretto trattamento contabile si deve far riferimento all’OIC 28, par. 36, ove è specificato che “La rinuncia del credito da parte del socio – se dalle evidenze disponibili è desumibile che la natura della transazione è il rafforzamento patrimoniale della società – è trattata contabilmente alla stregua di un apporto di patrimonio a prescindere dalla natura originaria del credito. Pertanto, in tal caso la rinuncia del socio al suo diritto di credito trasforma il valore contabile del debito della società in una posta di patrimonio netto”.

Il Legislatore Tributario, mediante l’art. 13 del D.Lgs. 147/2015, a decorrere dal 1° gennaio 2016 ha disciplinato la rinuncia del socio al proprio credito, indicando all’art. 88, comma 4-bis del TUIR, che costituisce sopravvenienza attiva per la società “per la parte eccedente il relativo valore fiscale”, comunicato dal socio con apposita dichiarazione sostitutiva di atto notorio, in assenza della quale “il valore fiscale del credito è assunto pari a zero”, con conseguente concorso alla formulazione del reddito della società dell’intera rinuncia.

A fronte di tale innovata formulazione dell’imposizione diretta è intervenuta l’Agenzia delle Entrate che con propria Risoluzione n. 124/E del 13.10.2017 per fornire i necessari chiarimenti sulle modalità applicative della disposizione, che prevede una parziale imponibilità della rinuncia del socio al credito vantato nei confronti della società quando il credito rinunciato, di qualsiasi natura, ha un valore fiscalmente inferiore a quello iscritto nel bilancio della società debitrice. Il tutto risulta certificato da una dichiarazione sostitutiva di atto notorio dal socio rinunciante.

Tale disposizione non appare applicabile per fattispecie che riguardi il creditore non esercente attività d’impresa non essendo ravvisabile, nei suoi confronti, alcuna differenza tra il valore fiscale e nominale dei crediti rinunciati, con la conseguenza che la società può detassare l’intero importo del debito rinunciato dal proprio socio anche in assenza di dichiarazione sostitutiva di atto notorio circa il valore fiscale del credito.

Inoltre, gli artt. 94, c. 6, e 101, c. 7, stabiliscono che, in caso di rinuncia al credito da parte del socio, il valore fiscale della partecipazione posseduta dal socio rinunciante si incrementa in misura pari al valore fiscale del credito stesso.

Un caso particolare è rappresentato dalla rinuncia agli interessi relativi al finanziamento del socio, in quanto soggetto tassato per cassa mentre la società debitrice è tassata per competenza. Sul tema (c.d. incasso giuridico) è intervenuta la Circolare Ministeriale n. 73/E del 27.05.1994, e si è poi occupata la giurisprudenza anche della Massima Corte (Corte di Cassazione, sentenze 26842/2014 e 1335/2016). In particolare, la Circolare citata, al punto 3.20, indica che “tutti i crediti ai quali il socio rinuncia vanno portati ad aumento del costo della partecipazione, ai sensi dell’articolo … del TUIR.

Naturalmente la rinuncia ai crediti correlati a redditi che vanno acquisiti a tassazione per cassa (quali, ad esempio, i compensi spettanti agli amministratori e gli interessi relativi a finanziamenti dei soci) presuppone l’avvenuto incasso giuridico del credito e quindi l’obbligo di sottoporre a tassazione il loro ammontare, anche mediante applicazione della ritenuta di imposta”.

In base a tale orientamento consolidato nella Giurisprudenza, il socio rinunciatario del credito per interessi, anche se non materialmente incassato ma utilizzato – tramite la rinuncia – in favore della società, deve assoggettare a tassazione le somme rinunciate e la società è obbligata ad operare ex art. 26, c. 5, DPR n. 600/73 la ritenuta d’acconto. Si evidenzia che – forte delle sentenze della Corte di Cassazione – l’Agenzia delle Entrate, con propria Risoluzione n. 124/E/2017, ha ribadito la valenza della teoria dell’incasso giuridico, ponendo sostanzialmente la parola fine a distinguo intervenuti e condivisibili (da ultimo la Norma di Comportamento n. 201/2018 dell’AIDC).

Sostanzialmente, sulla base di quanto sopra esposto, la rinuncia del socio relativamente al credito per interessi maturati su finanziamenti con conseguente incremento del costo di carico della società partecipata equivale, ai soli fini fiscali, all’incasso degli interessi con relativo obbligo di sottoporre a tassazione il suo ammontare.

Da sottolineare, infine, che in passato sono intervenuti accertamenti dell’Amministrazione Finanziaria quando i versamenti del socio non erano formalizzati, determinando un contenzioso giunto sino alla Corte di Cassazione. Al fine di identificare la natura di una erogazione da parte del socio in favore della società e quindi l’applicazione delle norme in commento, la Suprema Corte ha osservato come sia “necessario considerare che il criterio principale di qualificazione di una destinazione da parte della società di una somma di denaro, comunque ricevuta nel corso dell’esercizio, è dato dall’esame delle risultanze del relativo bilancio”.

Ragion per cui può “affermarsi che il bilancio, stante il rilievo anche pubblicistico che assume con la pubblicazione nel registro delle imprese, è il documento principale da cui dover partire per qualificare la natura di un’entrata patrimoniale per la società”. Invero, come osservato dalla Corte, la mancanza dei verbali assembleari di finanziamento non può essere a tal fine considerata dirimente, costituendo semmai una criticità endo-societario che “può essere sanata dai soci ex post … e in ogni caso l’invalidità … è sanata dall’avvenuta approvazione del bilancio che di tale finanziamento tenga conto”. Pertanto, la Cassazione ha indicato che “le risultanze del bilancio tenevano conto delle somme erogate dai soci e facevano scaturire un obbligo sociale di restituzione che qualificava la natura di finanziamento all’operazione (e non di sopravvenienza attiva tassabile ex art. 88 D.P.R. 917/86)”.

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Tommaso Coppola

Partner

nexus

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